IL PRESUPPOSTO PER L’APPLICAZIONE DELLA NORMA SI RINVIENE NELLA CIRCOSTANZA CHE IL SERVIZIO TURISTICO CHE VIENE COMPRAVENDUTO SIA RESO DA ALTRI SOGGETTI (AD ESEMPIO UNA STRUTTURA ALBERGHIERA) E SIA STATO ACQUISITO NELLA DISPONIBILITA’ DELL’AGENZIA PRECEDENTEMENTE AD UNA SPECIFICA RICHIESTA DEL CLIENTE
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Il presupposto per l’applicazione della norma si rinviene nella circostanza che il servizio turistico che viene compravenduto sia reso da altri soggetti (ad esempio una struttura alberghiera) e sia stato acquisito nella disponibilità dell’agenzia precedentemente ad una specifica richiesta del cliente
Civile Sent. Sez. 5 Num. 3857 Anno 2022: in materia di Iva, l’art. 74 ter, co. 5 bis, ai fini dell’applicazione del regime IVA agevolato di cui all’art. 74 ter, co.1, del d.p.r. n. 633/1972, non richiede che l’agenzia di viaggi acquisti preventivamente la titolarità del servizio turistico, limitandosi, con termine generico, a richiedere che ne abbia acquisito la disponibilità anteriormente alla richiesta del cliente, come nel caso in cui l’agenzia, anteriormente alla richiesta del proprio cliente, ha acquisito dalla struttura alberghiera il diritto di opzione temporanea sulle camere di albergo e sui servizi turistici ulteriori che, suo tramite, saranno erogabili ai clienti».
Le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e di turismo per la organizzazione di pacchetti turistici costituiti, ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo 17 marzo 1995, n. 111, da viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, verso il pagamento di un corrispettivo globale sono considerate come una prestazione di servizi unica. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche qualora le suddette prestazioni siano rese dalle agenzie di viaggio e turismo tramite mandatari; le stesse disposizioni non si applicano alle agenzie di viaggio e turismo che agiscono in nome e per conto dei clienti.
Con il primo motivo, la ricorrente principale denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.74 ter d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633 e dell’art.1331 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.
Secondo la ricorrente erroneamente la C.t.r. aveva ritenuto l’applicabilità alla fattispecie in esame del regime agevolato di cui al quinto comma dell’art.74 ter d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, in virtù del richiamo del successivo comma 5 bis.
La ricorrente sostiene che, alla luce della richiamata normativa, il regime agevolato in materia di Iva ricorre quando l’agenzia di viaggio abbia commercializzato un pacchetto turistico che si trovava già nella sua disponibilità anteriormente alla richiesta del cliente, mentre non sarebbe applicabile quando i servizi non sono ancora nella disponibilità dell’agente, oppure quando l’agenzia agisce in nome e per conto dei clienti presso i tour operator, oppure i servizi siano venduti singolarmente.
Nel caso di specie, il patto di opzione, intercorrente tra l’agente e le strutture alberghiere o i vettori, aveva solo l’effetto di rendere irrevocabile la proposta contrattuale del proponente, conferendo al beneficiario il diritto di opzione nel termine fissato contrattualmente, ma non la disponibilità giuridica del diritto o del bene oggetto del successivo contratto, tanto che, nel caso di alienazione ad un terzo di buona fede del bene opzionato, il beneficiario avrebbe potuto esperire nei confronti del proponente solo un’azione risarcitoria.
Secondo la ricorrente, dunque, il contribuente aveva agito in veste di mero mandatario senza rappresentanza, intermediatore tra il tour operator e la struttura alberghiera o il vettore, concludendo l’accordo contrattuale solo dopo aver ricevuto richiesta specifica dal tour operator a seguito di prenotazione del cliente. Con il secondo motivo, la ricorrente principale denunzia, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc.civ., l’insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, consistenti nelle concrete modalità operative dell’attività commerciale del contribuente. In particolare, l’Agenzia ricorrente deduce che la sentenza impugnata presenterebbe una motivazione gravemente insufficiente, laddove ha considerato acclarata la circostanza della disponibilità dei servizi turistici a seguito della mera conclusione di un patto di opzione tra il sig X e gli albergatori e vettori, prima della formalizzazione dell’ordine di acquisto da parte dei tour operator, clienti del contribuente.
1.3. I motivi dell’Agenzia delle Entrate, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno rigettati. Ai sensi del primo comma dell’art.74 ter d.P.R. n.633/1972, vigente ratione temporis, «1. Le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e di turismo per la organizzazione di pacchetti turistici costituiti, ai sensi dell’art. 2 del decreto legislativo 17 marzo 1995, n. 111, da viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, verso il pagamento di un corrispettivo globale sono considerate come una prestazione di servizi unica. Le disposizioni del presente articolo si applicano anche qualora le suddette prestazioni siano rese dalle agenzie di viaggio e turismo tramite mandatari; le stesse disposizioni non si applicano alle agenzie di viaggio e turismo che agiscono in nome e per conto dei clienti». A mente dei successivi commi 5 e 5 bis «5. Per le prestazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo che agiscono in nome e per conto proprio relative a pacchetti turistici organizzati da altri soggetti e per le prestazioni dei mandatari senza rappresentanza di cui al secondo periodo del comma 1, l’imposta si applica sulla differenza, al netto dell’imposta, tra il prezzo del pacchetto turistico ed il corrispettivo dovuto all’agenzia di viaggio e turismo, comprensivi dell’imposta. 5-bis. Per le operazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo relative a prestazioni di servizi turistici effettuati da altri soggetti, che non possono essere considerati pacchetti turistici ai sensi dell’art. 2 del decreto legislativo 17 marzo 1995, n. 111, qualora precedentemente acquisite nella disponibilità dell’agenzia, l’imposta si applica, sempreché dovuta, con le stesse modalità previste dal comma 5» (quest’ultimo comma introdotto, con effetto dall’ 1.1.1998, dall’articolo 1, comma 1, lettera h), del d.lgs. 23 marzo 1998, n. 56). Dunque, il regime di cui all’art. 74 ter si applica alle vendite in proprio o tramite mandatari con rappresentanza di pacchetti turistici (in materia di “vacanze studio” è intervenuta la Corte di giustizia con la sentenza di cui alla causa C-200/04 del 13 ottobre 2005, secondo cui il regime speciale si riferisce, ai sensi dell’art. 306 della Direttiva n. 2006/112/CE, corrispondente all’art. 26, par. 1, dell’abrogata VI Direttiva CEE, alle operazioni delle agenzie di viaggio che agiscono in nome proprio nei confronti del viaggiatore e utilizzano, per l’esecuzione del viaggio, cessioni di beni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi IVA). Tale regime speciale non si applica alla fornitura delle singole prestazioni, fatta eccezione per l’acquisizione, indipendentemente da una richiesta specifica, di singoli servizi, in seguito ceduti al cliente. Pertanto, anche i servizi singoli rientrano nella disciplina dei pacchetti turistici qualora siano resi da altri soggetti e siano stati “acquisiti nella disponibilità” dalle agenzie prima di una specifica richiesta del cliente. Invero, il comma 5-bis dell’art. 74-ter stabilisce che per le operazioni rese dalle agenzie di viaggio e turismo relative a prestazioni di servizi turistici effettuati da altri soggetti, che non possono essere considerati pacchetti turistici, l’imposta si applica sulla differenza, al netto dell’I.v.a., tra il prezzo del servizio ed il corrispettivo dovuto all’agenzia di viaggio e turismo, qualora tali prestazioni siano state “precedentemente acquisite nella disponibilità dell’agenzia”. La norma è ribadita dall’art. 1, comma 3, d.m. 30.7.1999, n. 340, il quale precisa che il predetto regime speciale trova applicazione, nei casi di cui sopra, allorché i servizi turistici (non riconducibili fra i pacchetti turistici) siano resi da altri soggetti e acquisiti “nella disponibilità delle agenzie anteriormente ad una specifica richiesta del viaggiatore“.
Il presupposto per l’applicazione della norma si rinviene nella circostanza che il servizio turistico che viene compravenduto sia reso da altri soggetti (ad esempio una struttura alberghiera) e sia stato acquisito nella disponibilità dell’agenzia precedentemente ad una specifica richiesta del cliente. Sia la norma primaria che il decreto ministeriale non richiedono che l’agenzia di viaggi abbia “acquistato” il servizio oggetto di rivendita al cliente, ma soltanto che il medesimo sia stato “acquisito nella disponibilità” dell’agenzia di viaggi, “anteriormente ad una specifica richiesta del viaggiatore”. In particolare, l’espressione: «precedentemente acquisite nella disponibilità dell’agenzia» deve intendersi come messa a disposizione del servizio da parte del fornitore all’agenzia, prima della vendita al cliente effettuata da quest’ultima. Tale espressione porta ad escludere che sia richiesto l’acquisto definitivo da parte dell’agenzia di viaggio del servizio turistico, ben potendosi rapportare il concetto di disponibilità alla possibilità di esercitare un diritto di opzione temporanea, in base agli accordi raggiunti con il fornitore. Alla luce della suddetta normativa, un servizio turistico può ritenersi “acquisito nella disponibilità” dell’agenzia quando questa può effettivamente disporne a favore dei propri clienti in via esclusiva e senza necessità di autorizzazioni (come, ad esempio, nel caso in cui l’agenzia di viaggi non abbia la necessità della conferma della disponibilità delle camere). Dunque, deve ritenersi applicabile il regime speciale nel caso in cui un albergo assicuri all’agenzia temporaneamente la disponibilità di un certo numero di stanze; in tal caso, fino al termine finale di disponibilità delle camere, l’agenzia può disporre liberamente delle camere stesse, senza dovere volta per volta richiedere autorizzazioni di sorta all’albergo mentre nel medesimo periodo l’albergo non può disporre delle camere, in quanto le medesime sono nella disponibilità dell’agenzia di viaggi.
Di conseguenza, la struttura alberghiera concedente, laddove cedesse a terzi, diversi dall’opzionario, le camere oggetto del patto di opzione, incorrerebbe in responsabilità (secondo alcuni contrattuale, o precontrattuale secondo altri) nei riguardi dello stesso opzionario, non potendo – se non illecitamente – cedere a terzi il bene oggetto di opzione, né porre in essere atti che pregiudichino il trasferimento del medesimo bene, nello stato di fatto e di diritto in cui versa al momento della conclusione del correlativo patto.
Solo allo scadere del termine pattuito, le camere non utilizzate dall’agenzia ritorneranno nella disponibilità dell’albergo, che potrà liberamente farne uso, mentre, da qual momento in poi, l’agenzia non avrà più la disponibilità del servizio.
È questo è il caso in cui l’agenzia acquista dei singoli servizi, che poi cede a clienti, indipendentemente da una specifica richiesta, quali, ad esempio, l’acquisto da parte dell’agenzia di posti letto in albergo o su voli charter con “allotment”, ma anche l’acquisto di altri servizi con opzioni temporanee.
In tali casi, l’imposta si applica sulla «differenza, al netto del tributo, tra il corrispettivo dovuto all’agenzia di viaggio e turismo ed il costo del servizio turistico, comprensivi dell’imposta» (art. 74 ter d.P.R. n. 633/1972 ed art. 1, comma 3, d.m. 30.7.1999, n. 340).
Invece, il particolare regime di determinazione del tributo non si applica alle agenzie di viaggio che svolgono attività di mera intermediazione nei confronti dei clienti, cioè che agiscono in nome e per conto dei viaggiatori, rendendosi applicabile in tale ipotesi l’ordinario criterio di determinazione dell’imposta fondato sul sistema dettrattivo «imposta da imposta». In tale categoria di operazioni rientrano, a titolo esemplificativo, le prenotazioni di alberghi, le prenotazioni di viaggi, la vendita di biglietti di trasporto, i servizi relativi alla vidimazione dei passaporti e similari. Analogamente lo stesso regime speciale non si applica ai servizi effettuati direttamente dagli organizzatori avvalendosi delle proprie strutture aziendali (alberghi, ristoranti, mezzi di trasporto ecc.), ma solo a quelli resi da terzi.
Nel caso di specie, secondo la ricostruzione fattuale fornita dalla stessa Agenzia ricorrente, il sig. X era in contatto con alcuni tour operator che, di solito all’inizio dell’anno, gli comunicavano i periodi nei quali intendevano organizzare i pacchetti turistici da offrire alla clientela. Sulla base di tale comunicazione, il sig. X opzionava, con o senza corrispettivo, un certo numero di servizi turistici presso albergatori e vettori per un determinato periodo. Una volta che i tour operator ricevevano dai clienti la richiesta del pacchetto turistico, comunicavano le proprie specifiche richieste, il quale esercitava il proprio diritto di opzione e successivamente concludeva accordi contrattuali con i tour operator aventi ad oggetto l’erogazione del servizio turistico precedentemente opzionato. Per effetto della conclusione del patto di opzione, spesso oneroso, tra la struttura alberghiera e l’agenzia di viaggi, la prima formulava la proposta (irrevocabile) per la stipula del contratto di albergo e la seconda, indipendentemente da una specifica richiesta dei clienti, acquisiva la facoltà di accettare o meno tale proposta alle condizioni stabilite. Da un lato, il concedente – nel caso di specie la struttura alberghiera – rimaneva vincolato alla propria proposta irrevocabile di cessione delle camere, dall’altro il contribuente opzionario era titolare del diritto potestativo di esercitare l’opzione con la conseguente conclusione del contratto. Deve, quindi, ritenersi che, nella fattispecie in esame, il patto di opzione attribuisse al contribuente la generica “disponibilità” dei servizi di alloggio, richiesta dall’art. 74, co. 5 bis, per l’applicazione del particolare regime di imposta ai fini dell’Iva.
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In conclusione, può enunciarsi il seguente principio di diritto, secondo cui «in materia di Iva, l’art. 74 ter, co. 5 bis, ai fini dell’applicazione del regime IVA agevolato di cui all’art. 74 ter, co.1, del d.p.r. n. 633/1972, non richiede che l’agenzia di viaggi acquisti preventivamente la titolarità del servizio turistico, limitandosi, con termine generico, a richiedere che ne abbia acquisito la disponibilità anteriormente alla richiesta del cliente, come nel caso in cui l’agenzia, anteriormente alla richiesta del proprio cliente, ha acquisito dalla struttura alberghiera il diritto di opzione temporanea sulle camere di albergo e sui servizi turistici ulteriori che, suo tramite, saranno erogabili ai clienti».
La decisione impugnata, essendosi attenuta a tale principio, non incorre nella denunziata violazione di legge, né nel vizio motivazionale, di cui alla censura ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ., non essendovi, come si è detto, un contrasto tra le parti circa la ricostruzione dei fatti decisivi per il giudizio.